MALİYET ANALİZİ HALİL İBRAHİM YÜNLÜ 1 -HAFTA 1
Turizm ; insanların kendi konaklama yerleri dışında sürekli olarak yerleşmemek, özellikle politik ve /yada ticari bir amaç gütmemek üzere, liberal bir katılma, kültür, özenti ve öyküleme ya da aile ziyareti gibi amaçlarla kişisel yada toplu olarak yaptıkları seyahatlerden ve gittikleri yerde 24 saati aşan bir süre kalmaları ya da ülkenin bir konaklama tesisinde en az bir geceleme yapmaları ile ortaya çıkan iş ve ilişkilerden bütünlenen bir hizmet endüstrisidir. Buna göre, turizmin bir endüstri olduğu peşinen vurgulanmaktadır. Buna karşın, söz konusu tanımda ‘turizm ‘’her ne kadar açıkça bir hizmet endüstrisi olarak belirlenmekteyse de, hizmetler sektörünün bankacılık yada sigortacılık gibi diğer uğraşı konularından kesinlikle ayrılan ve kendisine özgü özellikler gösteren bir yapıdır. Bu özellikler şöylece sıralanabilir; 2
1-İnsan Gücü 2-Tüketici Gözünde Personel Belirsizliği 3-Personel Dayanışması ve İşbirliği 4-Yüksek Risk 5-Uyum Yetenegi 6-Çalışma Süresi 7-Kısıtlı Standardizasyon 8-İstemin Esnekliği 9-Girdi-Çıktı Dengesizliği 10-Stoklama 3
10-Mikro Bütünlük: 11-Makro Bütünlük : 12-Kapital /Hasıla Oranı 1-İnsan Gücü: Turizm endüstrisi, diğer sektörlerde ve/yada diğer endüstrilerle kıyaslanamayacak kadar büyük ölçüde insan gücünü gerektirir. Diğer etkinlik alanlarında teknolojik gelişmelere koşut bir otomatikleşme (ya da otomasyon- makinalaşma )kolayca gerçekleştirilebilse de, bu endüstrideki mal ve hizmet üretimini yapan ve teknolojiyi (aletleri, makinaları ve aygıtları ) kullanan esas faktör insan gücüdür. 4
2-Tüketici Gözünde Personel Belirsizliği: Turizm endüstrisinde mal ve hizmet üretenler ile tüketiciye sunanlar (tüketiciye götürenler ya da satanlar ) tüketici gözünde sık sık karıştırılmaktadır. 3-Personel Dayanışması ve İşbirliği : Diğer bir yandan, turizm endüstrisinde mal ve hizmet üretimi bir bütündür. Bu üretimin ve /ya da sunumun herhangi bir aşamasındaki bir yetersizlik ya da herhangi bir halkasındaki kopukluk mal ve hizmetin bütünü üzerinde olumsuz etki yapar. Üretim ya da satış aşamasının herhangi bir diliminde yapılacak bir hata doğrudan doğruya turistik ürünün kendisine mal edilir ve büyük olasılıkla yeniden talep edilmez. 5
4-Yüksek Risk : Turizm endüstrisi ulusal ve /ya da uluslararası düzeydeki ekonomik, toplumsal, siyasal ve psikolojik etmenlerden hızla etkilenir. Turizm endüstrisi diğer endüstrilerle ve etkinlik alanları ile kıyaslanamayacak kadar duyarlı bir endüstridir. 5-Uyum Yetenegi : Tekniğin, fikirlerin, zevklerin ve hatta çalışma yöntemlerinin ve yaklaşımların sürekli olarak değiştiği bir ortamda yeni durumlara en hızlı bir biçimde uyması gereken bir endüstridir. 6-Çalışma Süresi : Turizm endüstrisi, günün 24 saatinde aralıksız olarak çalışması gereken bir endüstridir. Belli bazı alanlarda işin gereği ya da mevsim ve benzeri nedenlerle etkinliklerde geçici bir yavaşlama görülürse de, bu endüstri de çalışanları meslekleri ile toplumsal yaşamlarını özdeşleştirmeye zorlayan bir özellik vardır. 6
7-Kısıtlı Standardizasyon : Endüstrinin tüketiciye sunduğu ürünlerde ulusal ve uluslararası düzeyde büyük bir benzeşme başlamıştır. Buna karşın, ürünlerdeki benzerlik artışının üreticileri piyasalarda bir fark oluşturulmak üzere ürün çeşitlemeye zorladığı hem ulusal hem de uluslararası örneklerden kolayca fark edilebilir. Oysa turizm endüstrisinde standartlaşmaya, tiplemeye (Özetle normalleştirmeye) sınırlı ölçüde yer verilmektedir. 8-İstemin Esnekliği : Turizm endüstrisi ürünleri, tüketicileri için gerçek anlamda ekonomik gereksinmelere dayanmazlar. Turistik tüketim soyut bir tüketim olup maddesel değildir. Diğer bir deyişle, turistik ürün sosyo -ekonomik, sosyo -kültürel ve sosyo -psikolojik gereksinimleri karşılar. Esas ölçüt öznel doyumdur. 7
9-Girdi-Çıktı Dengesizliği : Turizm endüstrisi; içinde yer aldığı hizmetler sektöründeki diğer endüstrilerden de başka sektörlerdeki endüstrilerden da daha az girdi kullanır. Buna karşın elde ettiği çıktılar kıyaslamalı olarak daha fazladır. Bunun açık nedeni, bu endüstrinin ekonomik bakımdan değerlendirmesi çok güç ya da olanaksız olan güneş, deniz, iyi hava gibi doğal verilerle birlikte sosyal ve kültürel verileri de gelir getirici biçimde kullanmasıdır. 8
10-Stoklama : Turizm endüstrisinin ürettiği mal ve hizmetler belli bir yerde üretilen ve başka bir yerde satışa sunulabilen mal ve hizmetler değildir. Diğer bir deyişle, turistik ürün taşınamaz. Üretildiği yerde ve anda tüketilmek durumunda olduğundan, stoklanamaz. Tüketilmeyen ya da satılmayan mal ve hizmetler endüstri için doğrudan doğruya zarardır. 10-Mikro Bütünlük: 11-Makro Bütünlük : 12-Kapital /Hasıla Oranı : 9
Turizm endüstrisine özgü olarak sıralanmış bulunan bu özellikler, aynı zamanda turizm muhasebesi kavramının özelliklerine de ışık tutmaktadır. Turizm İşletmeciliği : Kar amacıyla ölçülebilir karşılıklarla sosyo -ekonomik, sosyo -kültürel ve sosyo -psikolojik gereksinimleri rasyonel bir biçimde doyurmak için ekonomik girdiler yanında ekonomik anlamda değeri olmayan doğal, toplumsal, kültürel ve hatta arkeolojik değerlerin de kullanıldığı ; tekniğe araştırmaya, örgüte, planlamaya, programlamaya ve daha çok beşeri güçlere dayanarak yönetilen ve yürütülen etkinliklerin tümü, demektir. İşte bu etkinlikleri oluşturan ekonomik birimde turizm işletmesi adını alır. 10
Turizm işletmesi, turizm piyasasının ve turizm endüstrisi kavramının temelini oluşturur. Bu nedenle, turizm endüstrisi kavramı ile benzer özellikler taşır. Ancak bu noktada, daha da ayrıntıya girerek turizm işletmesi tanımının özelliklerine yeniden göz atmakta yarar vardır. Turizm işletmesi tanımının aşağıdaki özellikleri dikkati çekmektedir. 1-Turizm işletmesi el yordamı ile çalıştırılan ve yalnızca hevese, genel kültüre, iyi niyete ve görgüye dayanarak yürütülen bir işletme değildir. 11
2-Turizm işletmesi, mal adı verilen somut ürünler ile hizmet adı verilebilecek soyut unsurları harmanlayan ve elde ettiği çıktıları turistik gereksinimlerini en uygun koşullarda giderecek alaşımlara( turistik ürünlere ) dönüştüren işletmedir. Bu açıdan herhangi bir işletme ile turizm işletmesi arasında fark yoktur. Ancak, turizm işletmesi, ekonomik gereksinimleri değil, fizyolojik, kültürel ve daha da önemlisi öznel gereksinimleri karşılar. 3-Turizm işletmesi, ekonomik bakımından değerlendirilmesi güç (hatta olanaksız) hava, su, deniz, kum nezaket ve benzeri verileri ve daha da önemlisi kültürel verileri insan gereksinimlerini karşılayacak biçimde düzenleyen ve satan işletmedir. 12
4- Turizm işletmesi, bulunduğu yerdeki çevresel değerlere dayanarak çalışması nedeniyle son derece hareketsiz bir işletmedir. Piyasa değişiklikleri uyarınca kar marjı yüksek bir başka alana doğru yer değiştirmesi, olanaksız denecek kadar zordur. 5-Turizm işletmesi, tanımında verilen görevleri yerine getirebilmek bakımından esas olarak insan gücüne dayanır. Bu nedenle turizm işletmelerinde çalışan personelin nicelik ve niteliği muhasebe açısından diğer türden işletmelerden daha büyük bir önem ve öncelik taşımaktadır. Diğer bir deyişle, hem yeterli sayıda hem de yeterli nitelikte personel sağlamak diğer türden işletmelere kıyasla olağan üstü gider kalemleri oluşturur. 13
Günümüzde turizm işletmelerinin personele yaptıkları ücret ya da maaş ödemeleri işletmelerin bölümlerine göre de farklılaşmaktadır. Bu ise turizm işletmelerinin toplam giderleri içinde personel giderlerinin payının arttığı kabul edilebilir. Buna karşın böyle bir artışın turizm işletmesinden turizm işletmesine farklılaşacağı da açıktır. Bu nedenle turizm işletmesini şu şekilde gruplara ayırmak uygun olacaktır. 14
turizm işletmesini şu şekilde gruplara ayırmak uygun olacaktır. 1-Konaklama işletmeleri (Otel,motel,tatil köyleri, vb) 2-Yiyecek-İçecek İşletmeleri (Lokanta, restoran,kafetarya,bar vb ) 3-Ulaştırma işletmeleri 4-Aracı işletmeleri (Seyahat Acentaları vb ) 5-Yan üretim ve hizmet işletmeleri (Halı,Anı-Armağan işletmeleri, Rekrasyon (eğlence,dinlenme)işletmeleri, rent -a–car, yatçılık vb kiralama işletmeleri ve benzeri işletmeler) 15
Bu sınıflandırma içinde yer alan Konaklama ve Yiyecek-İçecek işletmeleri ise, hem kapsadıkları muhasebe işlemlerinin yoğunluğu hem de diğer türden işletmelerle sıkı ilişkileri nedeni ile bu çalışmanın temelini oluşturmaktadır. Gerçekten de, konaklama endüstrisinin bir tanımını yapmak bile bu yaklaşımın gereğini işaret etmeye yeterlidir. İnsanların kendi konutlarının bulunduğu yer dışında değişik nedenlerle yaptıkları seyahatlerde birinci planda geçici konaklama ; ikinci planda yeme-içme gibi zorunlu ihtiyaçlarının karşılanması için hammaddelerden ve/ veya temel standart verilerden yararlanarak mal ve hizmet üreten ticari nitelikteki işletmelerden oluşan yapıya konaklama endüstrisi denir. 16
Bu işletmelerin amacı, insanların yalnızca fizyolojik gereksinimlerinin değil, aynı zamanda sosyo -kültürel ve moral yapılarından kaynaklanan düşünsel ve/ya da duygusal gereksinimlerinin de karşılanmasıdır. Konaklama sektörü içerisinde akla ilk gelen işletmeler genelde oteller olmaktadır. Fakat bunların yanında tatil köyleri, kamping, yat limanları, sağlık merkezleri vb. unutulmamalıdır. Otelcilik ise; en önemlisi olmakla beraber konaklama endüstrisi içinde yalnızca bir alt başlıktır. 17
Otel İşletmesi : Büyük sermayelerle kurulan otel işletmelerinin devamlılığının sağlanması için aynı büyüklükte sermayeye ihtiyaç duyulmaktadır. Otellerin duran varlıkları, işletmenin fiziki yapısı içerisinde ve çalışmasında büyük yer tutar. Oteller hem yurtiçi hem de yurtdışı birçok müşteriye hitap ettikleri için evrensel değerlerde hizmetler sunmaktadırlar. Sunulan ürünün belli bir seviyeye kadar standartlaştırılması ya da kalitede verilmesi sağlanabilse de otel işletmeleri aslında hizmet sattıkları için bu noktada elemanlarının özellikleri büyük önem arz etmektedir. Daha çok emek yoğun işletmelerdir. 18
Otel işletmelerinde de diğer tüm işletmelerde olduğu gibi aynı mali tablolar düzenlenir. Bunlardan biri de bilançodur. Bilanço ile o işletmenin mali yapısı hakkında birçok bilgiye ulaşabiliriz. Otel muhasebesinin özelliklerini daha rahat anlayabilmemiz için öncelikli olarak bilançonun nasıl bir yapıya sahip olduğu hakkında bilgiye sahip olmamız daha doğru olur. 19
20
Bilançonun yapısından da anlaşılacağı gibi bir tarafta işletme sahiplerinin koyduğu sermaye ile işletme bünyesi dışından aldıkları borçlar yer alırken ; diğer tarafta ise bu alınan borçlar ve ortakların sağlamış olduğu finansman ile nelerin yapıldığının yani ne tür varlıklar alındığının ve kimlerden alacaklı olunduğu yazılır. Hâliyle bu iki taraf arasında eşitlik olmak zorundadır. Bu eşitlik, tüm işletmeler için söz konusu olduğu gibi otel işletmesi için de söz konusudur. Bu bilgiler ışığında otel muhasebesinin özelliklerini çıkartacak olursak ; a. Stoklar hesabı yalnızca belirli birkaç kalemle ilgili işlemlerle sınırlı kalır. Bunlar genellikle yapıya, donatımlara ve demirbaşlara özgü yedek parçalardan oluşur. b. Satışlar ekolojik koşullardan etkilenir ( ekonomi, siyasal, psikolojik ve toplumsal olaylar ) 21
c. Bilançoda varlıklar kesiminin %85-%90’ı duran varlıklara ayrılmıştır. Dönen varlıklar daha az yer kaplar. Bu durumun nedeni, varlıkların yatırım değerinin fazlalığı ve bunlara uygulanan amortismanlardır. d. İşçilik ücretleri çok yüksektir ( Yetişmiş kalifeye elemanlar için ). e. Konuklara sunulan hizmetlerden “ yüzde yöntemine göre ” ayrı servis ücreti alındığı gibi personel ücretlerinin bir kısmı da yine “ yüzde yöntemine göre ” ödenir. f. Müşterilerden olan alacaklar en düşük seviyede tutulmalıdır. 22
g. Müşterinin hesabı her an ödenmeye hazır tutulmalıdır. h. Sayım ve envanterler müşterilerin odalarına çekildikleri saatlerde yapılmalıdır. Örneğin barlarda ya da restoranda yapılacak envanter sayımları vb gibi olanlar. Bunlar müşteriler odalarına çekildikten sonra (günün geç saatlerinde ) yapılmalıdır. i. Yasal belgelerin dışında muhasebe kayıtları : Ambar stok kartı, Günlük gelir raporları, 23
Oda planı ve rezervasyon tabloları, Folyo, Bono, Adisyonlar, ve benzeri belgeler de kayıtlara esas teşkil eder. j. Yalnız müşteri harcamaları ile değil aynı zamanda geçici günübirlik konukların yapacakları harcamalarla da muhasebe ilgilenmelidir. k. Otele gelen müşterileri ücretlendirmek, otelin üslubuna ve hizmet sunduğu tüketicinin amaçlarına göre " Amerikan Planı " ( şehir dışı otellerinde ) ya da " Avrupa Planı " ( şehir içi otellerde ) kullanılabilir. 24
a. İşletmede değer hareketlerinin sürekli olarak kaydını yapmak; durumu ve gelişmeleri saptayacak biçimde denetimi sağlamak. b. Kayıtlardaki bilgilere dayanarak çeşitli hesap dönümlerinin birbirleri ile kıyaslanmasına olanak verecek istatistiksel bilgiler sağlamak. c. Otel konuklarına sunulan mal ve hizmetlerin maliyetlerinin ve işletmenin gerçek kâr ve zararını saptamak. d. İşletmenin gerçek ya da tüzel üçüncü kişilere karşı durumu ve ödeme gücü hakkında bilgi vermek. 25
e. Otel işletmesindeki her bölümün gelir ve giderlerini ayrı ayrı öngörmek, gerçek sonuçları belirlemek. f. İşletmedeki bütün bölümlerin maliyet ve kârını belirleyerek otelin kârını bir bütün olarak ölçmek ve bu amaçla toplu bir gelir-gider cetveli düzenlemek. g. Muhasebe kayıtlarından elde edilen sonuçlara göre gerekli önlemleri almak üzere işletmedeki yararlı, yararsız ve zararsız, ya da zararlı etkinlikleri işaret ederek, gelecek için işletme yöneticisine yardımcı olmak h. Uluslararası geçerli belgeleri yoğun biçimde kullanmaya hazır olmak 26
Otel muhasebesine özgü olarak verilmiş bulunan amaçlar, kuşkusuz başka iştelme türleri için de geçerlidir. Ancak, bu çalışma alanında sıkça yinelenen farklılıklar nedeniyle hizmet sektörüne ve özellikle bu endüstriye özgü biçimde kullanılan terminolojiye, bazı kavramlara ve yaklaşımlara açıklık getirmenin önemi ortadadır. Bu amaçlar doğrultusunda bir otel işletmesinin içinde bulunması düşünülebilecek klasik bölümleri genel ve soyut bir örgüt tablosu içinde göstermek faydalı olacaktır. 27
28
Maliyet Analizinin Tanımı Üretim işletmelerinde, üretilen mal ya da hizmetlerin maliyetlerini hesaplamaya ve yönetim açısından değerlemeye yönelik çalışmalara maliyet analizi denir. Başka bir ifadeyle fiilen yapılan üretime ilişkin maliyet kontrolünü sağlamaya ve gelecekte yapılacak olan üretime ilişkin maliyet tahmininde bulunmaya yardımcı olmaya da maliyet analizi diyebiliriz. Maliyet analizinde hedef, maliyetler ve maliyetlerin olası değişim yönü hakkında işletme yöneticilerine bilgi sağlamaktır. 29
Maliyet analizinin amaçlarını ; 1- birim maliyetlerin hesaplanması, 2- planlamaya yardımcı olma, 3- maliyetlerin kontrolünün sağlanması ve 4- özel üretim kararlarına yardımcı olma şeklinde sınıflandırabiliriz. Mali tabloların düzenlenebilmesi, fiyatlama ve istenilen kâr payı hesaplamasında ve 3. kişilere bilgi verilmesi gibi durumlarda birim maliyetlerin hesaplanması gerekmektedir. İşletme yöneticilerinin geleceğe yönelik tahmini mali sonuçlar çıkararak, işletme açısından en iyi olduğunu düşündüğü seçenek ya da seçeneklerin belirlenmesinde maliyet analizinin rolü büyüktür. 30
Maliyetlerin ne tür olduğu, hangi üretim bölümüne ait olduğu gibi ayrıştırmaların yapılmasında maliyet analizinin gerekliliği daha çok ortaya çıkmaktadır. Böylece üretilen her bir birime işletmenin genel giderlerinden ve direkt giderlerinden ne kadarının katıldığı hesaplanabilir. İşletmenin değişik zamanlarda önüne çıkabilecek her zamanki rutin üretimin dışındaki tekliflere karşı yapılacak olan üretimin istenilen özelliklerde ve zaman diliminde, maliyet analizi ile kâr zarar durumuna bakılarak karar verilebilir. Tüm bunlar maliyet analizlerinin neden yapıldığını ya da amaçlarının neler olduğunu göstermektedir. 31
Turizm endüstrisi içerisinde konaklama ya da ağırlama adıyla bilinen işletmelerden ilk akla gelen otellerin, müşterilerinin hesaplarını 7/24 hazır tutmaları gerekmektedir. Çünkü müşteri her an ayrılmak isteyebilir. Otellerde tutulan muhasebe diğer, işletmelerde tutulan muhasebelerle belirgin farklılıklar içermez. Farklılıklar daha çok otel işletmesinde kullanılan belgelerden kaynaklanmaktadır. Oteller birer hizmet işletmeleridir ve hizmet işletmelerinde stoklama yapılamaz. Bu da otellerin duran varlık ağırlıklı çalışmalarını gerektirmektedir. Duran varlık ağırlıklı çalışan işletmelerin sermayelerinin de büyük olması ve sürekli olarak o büyüklüğe yakın tutulması gerekmektedir. 32
33
