курс лекций 1
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» требует применения федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД), разработанных на основе международных стандартов аудита (МСА). В связи с тем, что Совет по аудиторской деятельности при Минфине России 22 марта 2012 г. принял решение о прямом применении МСА, готовятся изменения в закон № 307-ФЗ. Прямое применение МСА в сфере отечественного бухгалтерского учета и аудита требует большой подготовительной работы и, прежде всего, необходимо иметь качественные тексты стандартов на русском языке, соответствующие оригиналу (т.е. МСА), сложившейся в стране профессиональной терминологии и нормам русского языка. Российская коллегия аудиторов подготовила для Международной федерации бухгалтеров перевод МСА на русский язык. Процесс будет длительным, т.к. нужен не только точный перевод, но и согласование терминов аудиторских стандартов и стандартов бухгалтерского учета. 2
Стандарты аудита – это нормативные правовые документы, регламентирующие единые требования к порядку осуществления, оформления и оценки качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации. Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым должны следовать аудиторы не зависимо от условий, в которых проводится аудит. Стандарты необходимы для обучения аудиторов внутри фирм, а также служат основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов. 3
Значение стандартов аудита состоит в том, что они: обеспечивают базу для обеспечения высокого качества аудиторской проверки; содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений; помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки; создают общий имидж профессии; создают условия для устранения контроля со стороны государства; помогают аудитору вести переговоры с клиентом; обеспечивают связь отдельных элементов процесса аудита. Стандарты аудита не содержат детальных инструкций по их применению и определяют основные направления, порядок и цель того или иного вида деятельности аудитора. Они рассчитаны на высокий профессиональный уровень, компетентность и самостоятельность аудиторов. 4
Разработкой профессиональных требований к аудиту на международном уровне занимается Международная федерация бухгалтеров ( МФБ, IFAC ), созданная в 1977 году. Международная федерация бухгалтеров – организация, объединяющая национальные и региональные профессиональные бухгалтерские организации, представляющие бухгалтеров, занятых публичной практикой, в промышленности, в торговле, в общественном секторе, в образовании и др. В настоящее время МФБ представлена 164 действительными членами из 125 стран, представляющих более 2,5 млн. бухгалтеров. Россию представляют в МФБ две саморегулируемые организации: Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (действительным членом МФБ став в 2001 г.) и Российская коллегия аудиторов (вступила в МФБ в 2008 г.). Вступление в МФБ имеет большую роль, т.к. только члены МФБ могут использовать МСА. В составе МФБ работают правления, представленные в таблице 1: 5
Таблица 1 Правления Международной федерации бухгалтеров 6 Наименование Вид деятельности Правление по меж-дународным стан-дартам аудита и выражению уве-ренности Цель – усилить единообразие аудиторской практики и сопутствующих услуг по всему миру путем разработки положений по разным вопросам аудита и гарантии достоверности, а также содействия их признанию во всем мире Правление по меж-дународным стан-дартам образования в области финансо-вого учета и отчет-ности Разрабатывает правила, проводит исследования, содействует обмену информацией для того, чтобы профбухгалтеры имели адекватную подготовку в соответствие с требованиями общества и работодателей и вносили достойный вклад в гармонизацию профессии во всем мире Правление по меж- дународным стан-дартам этики для представителей бухгалтерской профессии Разрабатывает правила профессиональной этики и содействует их пониманию и признанию членами МФБ. На постоянной основе проводит мониторинг и содействует дискуссиям по целому ряду вопросов этики с тем, чтобы правила отвечали ожиданиям бухгалтеров, бизнеса, финансовых инструментов и всех, кто связан с бухгалтерской профессией
Наименование Вид деятельности Правление по меж-дународным стан-дартам финансового учета и отчетности в государственном секторе Делает акцент на бухгалтерском учете, аудите, финансовой отчетности для национальных, региональных и местных правительств, соответствующих правительственных органов, а следовательно, для избирателей, для которых они работают; разрабатывает правила, поддерживает образовательные и исследовательские программы, содействует обмену информацией между бухгалтерами, которые работают в общественном секторе или связаны с ним 7
Существует три подхода к регулированию вопросов создания нормативной базы аудита в конкретной стране: признание МСА в качестве национальных стандартов на основе МСА; разработка национальных стандартов ; комбинированный подход, предполагающий как разработку национальных стандартов по основным направлениям, так и использование МСА по общим проблемам. При первом подходе применять МСА в качестве национальных могут только страны – члены МФБ. Для этого членам МФБ необходимо заявить о своем намерении принять МСА в качестве национальных стандартов аудита в своей стране. После получения разрешения МФБ организации – члены МФБ получают право на перевод МСА. 8
В некоторых странах (Австралии, Бразилии, Индии, Голландии) МСА используют в качестве базы для разработки национальных стандартов аудита. В наиболее экономически развитых странах, имеющих национальные стандарты аудита (Канада, Великобритания, Ирландия, США), МСА просто принимают к сведению, но не ставят выше национальных. Различают четыре группы стандартов: международные аудиторские, национальные, внутренние и внутрифирменные. Международные аудиторские стандарты разрабатываются Международным комитетом по аудиторской практике. Они фиксируют требования к проведению аудита в разных странах. Их требования обязательны при проведении аудита транснациональных компаний. 9
Национальные стандарты имеют все развитие страны (в России это Федеральные стандарты). Внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности. Одна из функций профессиональных объединений аудиторов состоит в организации аудита на основе единых принципов и подходов. С этой целью профессиональные аудиторские объединения могут устанавливать для своих членов внутренние правила или стандарты аудиторской деятельности на основе федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (Рис. 1). 10
11 Внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности Внутренние правила (стандарты), действующие в саморегулируемых организациях Внутрифирменные правила (стандарты) аудиторских организаций Рис. 1. Внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности Государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов : Некоммерческое партнерство «Аудиторская палата России», НП «Институт Профессиональных аудиторов», НП «Московская аудиторская палата», НП «Российская Коллегия аудиторов», НП «Аудиторская Ассоциация Содружество»
Требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские организации, добровольно вступившие в саморегулируемую организацию аудиторов (СРО), обязаны соблюдать требования данных правил. Применение внутренних стандартов в аудиторских организациях способствует: соблюдению требований федеральных аудиторских правил (стандартов); уменьшению трудоемкости аудиторских проверок; увеличению объема выполняемых аудиторских услуг; повышению качества оказываемых аудиторских услуг и др. 12
Внутрифирменные стандарты. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, основываясь на национальных стандартах, разрабатывают свой фирменный подход к выполнению различных действий аудитора, закрепляемых в собственных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются. Если аудиторское заключение дается по международным стандартам, то внутрифирменные стандарты не должны противоречить международным стандартам. 13
Система Международных стандартов аудита (МСА) включает в себя: международные стандарты учета; международные нормативы аудита и сопутствующих услуг – разрабатываются правлением по международным стандартам аудита и выражения уверенности МФБ (Международная федерация бухгалтеров); международные положения аудита; международные нормативы бухгалтерского образования и этики; общепринятые аудиторские стандарты проверки финансовой отчетности ( CAAS ) – разрабатываются Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров ( AICPA ). 14
Все названные акты являются сводами правил, разработанных профессиональными объединениями в целях унификации основных критериев оценки работы в области аудита и обеспечения высокого уровня качества оказываемых аудиторами услуг. Международные стандарты аудита ( ISA 100 – 999 ) имеют трехзначную нумерацию, сгруппированы в группы взаимосвязанных последовательных разделов. Введение ( ISA 100 – 199 ) содержит определение общих условий МСА или основ аудиторской деятельности группировку стандартов по вводным положениям. В этой группе представлен глоссарий. Общие принципы и ответственность ( ISA 200 – 299 ) определяют цели и принципы аудита финансовой отчетности, а также обстоятельства, при которых на аудитора и руководство аудируемого лица возлагаются определенные обязательства. 15
3. Оценка рисков и связанные с этим действия ( ISA 300 – 499 ) - стандарты, посвященные планированию аудита финансовой отчетности; пониманию бизнеса клиента, его среды и оценке риска существенного искажения; определению уровня существенности: процедурам, которые аудитор применяет исходя из оцененного уровня риска. Уделяется здесь также внимание особенностям проведения аудита экономических субъектов, использующих услуги обслуживающих организаций. 4. Аудиторские доказательства (ISA 500 – 599) устанавливают, что аудитор должен получить достаточное количество надлежащих доказательств, которые позволяют сделать обоснованное аудиторское заключение. Для получения аудиторских доказательств могут использоваться также внешние данные, подтверждающие конкретные положения проверки. В этих стандартах приведены примеры процедур проверки. 16
5. Использование работы третьих лиц ( ISA 600 – 699 ) – стандарты регламентируют порядок работы аудитора с информацией третьих лиц; регулируют вопросы использования информации, полученной от других аудиторов, а также вопросы взаимодействия со службой внутреннего аудита и экспертами. 6. Аудиторское мнение и отчеты ( ISA 700 – 799 ) – группа стандартов, посвященных итоговым аудиторским документам, положения которых устанавливают правила формирования аудиторских выводов и подготовки аудиторского заключения по результатам аудита финансовой отчетности. 7. Специализированные области аудита ( ISA 800 – 899) регулируют специальные вопросы аудита. 8. Сопутствующие услуги (ISA 900 – 999 ) – посвящена сопутствующим услугам по финансовой отчетности. 17
Кроме МСА разработаны и утверждены положения по международной аудиторской практике (11 положений), в частности: ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения»; ПМАП 1004 «Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами»; ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий»; ПМАП 1006 «Аудит финансовых отчетов банков»; ПМАП 1010 «Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности»; ПМАП 1012 «Аудит производных финансовых инструментов»; ПМАП 1013 «Электронная коммерция (торговля) – влияние на аудит финансовой отчетности»; ПМАП 1014 «Заключение аудитора о соблюдении МСФО». 18
Таблица 2 Классификация международных стандартов аудита и положений о международной аудиторской практике 19 Кодифи-кация Наименование разделов и стандартов Содержание раздела или стандарта 100-199 Основные принципы органи-зации аудита Вводные аспекты 200-299 Цели, обязанности и ответственность аудитора Устанавливают требования к обязанностям аудитора 200 Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с МСА Содержит указание на то, что аудит финансовой отчетности призван дать аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами финансовой отчетности 210 Согласование условий соглашений по аудиту Устанавливает стандарты и предоставляет рекомендации по согласованию условий договоренности с клиентом и составлению ответа аудитора на просьбу клиента изменить условия договоренности на такие, которые будут иметь своим результатом более низкий уровень уверенности
Коди - фикация Наименование разделов и стандартов Содержание раздела или стандарта 1 2 3 220 Контроль качества аудита финансовой отчетности Устанавливает стандарты и предоставляет рекомендации по контролю качества в отношении как политики и процедур аудиторской фирмы применительно к аудиторской работе в целом, так и процедур, касающихся работы, порученной ассистентам аудитора при проведении отдельной аудиторской проверки. Он требует реализации политики и процедуры контроля качества на всех уровнях: как на уровне аудиторской фирмы, так и на уровне отдельных аудиторских проверок 230 Аудиторская документация Устанавливает стандарты и предоставляет рекомендации в отношении ведения документации 240 Обязанности аудитора по рассмотрению мо-шенничества и оши - бок при аудите финан-совой отчетности Предоставляет рекомендации в отношении обязанностей аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности 250 Учет законодательства и нормативных актов при проведении ауди-та финансовой отчет-ности Предоставляет рекомендации в отношении обязанности аудитора учитывать законы и нормативные акты при аудите финансовой отчетности 20
1 2 3 260 Сообщение аспектов аудита руководству и представителям собственника Обязывает аудитора сообщать лицам, отвечающим за управление предприятием, информацию по вопросам аудита, имеющим значение для управления и возникающим в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности 300-399 Планирование Устанавливает требования к проведению предва-рительной стадии и планированию аудиторской проверки 300 Планирование аудита финансовой отчетности Предоставляет рекомендации по планированию аудита финансовой отчетности 320 Существенность при плани-ровании и проведении аудите Дает порядок определения существенности в международной аудиторской практике, а также описание взаимосвязи между существенностью и аудиторским риском 400-499 Внутренний контроль Устанавливают требования к оценке аудитором внутреннего контроля 402 Аспекты аудита субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций Предоставляет рекомендации по проведению аудита экономических субъектов, использующих обслуживающие организации для управления и учета 500-599 Аудиторские доказательства Устанавливают требования к проведению аудиторской проверки и сбору достоверных доказательств 21
1 2 3 500 Аудиторские доказательства Устанавливает требования в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, а также в отношении процедур, выполненных с целью получения аудиторских доказательств 501 Аудиторские доказательства – дополнительное рассмот-рение особых статей Предоставляет рекомендации в дополнение к МСА 500 «Аудиторские доказательства» в отношении особых сумм финансовой отчетности и других раскрываемых сведений 505 Внешние подтверждения Определяет, что доверие к внешним доказательствам более высокое, чем к внутренним 510 Первичные аудиторские задания -начальные сальдо (входящие остатки) Определяет ответственность аудитора за начальные остатки по счетам в случаях, когда аудиторская проверка финансовой отчетности проводится впервые или осуществлена в предшествующем году другим аудитором 520 Аналитические процедуры Содержит рекомендации по определению целей, задач и сроков проведения аналитических процедур, а также степени доверия к результатам аналитических процедур при аудиторских проверках 22
1 2 3 530 Аудиторская выборка Определяет факторы, которые должен учитывать аудитор при проведении выборок в ходе аудиторских проверок и при оценке результатов примененных аудиторских процедур 540 Аудит оценочных значений, включая оценку по справедливой стоимости, и связанные с ними раскрытия информации в отчетности Предоставляет рекомендации в отношении аудита оценочных значений (приблизительной суммы статьи при отсутствии точных способов измерения), содержащихся в финансовой отчетности 550 Связанные стороны ( аффилиро-ванные лица) Предоставляет рекомендации в отношении обязанностей аудитора и аудиторских процедур, применяемых по отношению к связанным сторонам (родственным или зависимым организациям) и операциям с такими сторонами 560 Последующие события Отражает действия аудитора, которые необходимо предпринять для выявления последующих событий, оказывающих существенное влияние на содержание финансовой отчетности 23
1 2 3 570 Непрерывность деятельности Предоставляет рекомендации в отношении обязанностей аудиторов при проверке финансовой отчетности на предмет уместности допущения о непрерывности деятельности предприятия в качестве основы для составления финансовой отчетности 580 Письменные заявления руко-водства Требует от аудитора получения соответствующих заявлений от руководства субъекта. В нем определены случаи, когда такая информация особенно важна и в каких случаях ее следует получить в письменной форме 600-699 Использование работы третьих лиц Устанавливают требования к использованию работы третьих лиц в ходе аудиторской проверки 600 Аудит финансовой отчетности группы компаний (включая использование работы других аудиторов) Предоставляет рекомендации для случаев, когда аудитор при подготовке заключения по финансовой отчетности субъекта использует результаты работы другого аудитора, который проверяет финансовую информацию, представленную одним или несколькими компонентами и включенную в финансовую отчетность субъекта 24
1 2 3 610 Использование работы внутренних аудиторов Устанавливает требования и рекомендации для внешних аудиторов при рассмотрении работы системы внутреннего контроля 620 Использование работы эксперта Предоставляет рекомендации по использованию работы эксперта в качестве аудиторского доказательства 700-799 Аудиторские выводы, подготовка отчетов (заключений) Устанавливают требования к аудиторским выводам и подготовке отчетов (заключений) 700 Формирование заключения и отчет по финансовой отчетности Предоставляют рекомендации в отношении формы и содержания аудиторского заключения, которое выдается в результате аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором 710 Сопоставимая информация – сравнительные показатели и сравнительная финансовая отчетность Предоставляет рекомендации в отношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставимых значений 720 Обязанности аудитора по рассмотрению прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность Предоставляет рекомендации по рассмотрению аудитором прочей информации, по которой аудитор не обязан составлять аудиторское заключение и которая содержится в документах, включающих в себя проверенную финансовую отчетность 25
1 2 3 800-899 Специализированные области Устанавливают требования к аудиту в специализированных областях 800 Особенности аудита финансовой отчетности специального назначения Предоставляет рекомендации в связи с аудиторскими заданиями для специальных целей 900-999 Сопутствующие услуги Устанавливают требования к аудиту сопутствующих услуг 1000-1100 Положения по международной аудиторской практике Содержат разъяснения по вопросам, не нашедшим отражения в стандартах 1000 Процедуры межбанковского подтверждения Содержат разъяснения по вопросам банковского аудита Дополнения 1 – 3 к предмету 400 1004 Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами банков Содержит разъяснения по вопросам банковского аудита 1005 Особенности аудита малых предприятий Содержит разъяснения по вопросам аудита малых предприятий 1006 Аудит международных коммерческих банков Содержит разъяснения по вопросам международного банковского аудита 1010 Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности Содержит разъяснения по вопросам особенностей учета экологических вопросов 26
В Конституции Международной федерации бухгалтеров (МФБ) ( International Federation of Accountants – IFAC ) сказано, что основная ее цель – всемирное развитие бухгалтерской профессии на основе гармонизированных (согласованных ) стандартов с целью предоставления высококачественных услуг в интересах общества. Миссия МФБ – служение общественным интересам, и с этой целью продолжать укреплять бухгалтерскую профессию во всем мире, содействовать укреплению экономики разных стран, разрабатывая и способствуя распространению принципа соблюдения высококачественных профессиональных стандартов, дальнейшему сближению этих стандартов в международном масштабе и высказывая точку зрения по общественно значимым вопросам, входящим в непосредственную компетенцию профессии. 27
МФБ – всемирная профессиональная организация представителей бухгалтерской профессии (аудиторов, бухгалтеров, экономистов и др. работников бухгалтерской и финансовой сферы). Для выполнения миссии в аудиторской области Совет МФБ учредил Комитет по международной аудиторской практике (КМАП) ( International Auditing Practice Committee – IAPC ), призванный разрабатывать стандарты и положения в отношении аудита и сопутствующих услуг. Стратегия МФБ определена в Стратегическом плане на 2011 – 2014 годы, в котором также сказано, что МФБ будет служить интересам разных групп, которые она представляет: обществу, действительным и ассоциированным членам, компаниям, региональным аудиторским и бухгалтерским организациям и другим представителям профессии во всем мире. Структура и функции МФБ представлена на Рис.2: 28
29 Совет МФБ Комитет по международной аудиторской практике Форум фирм Комитет по международным стандартам финан-совой отчетности, Комитет государственного сектора Функции: -развитие бухгалтерской профессии -пропаганда перехода бухгалтеров и аудиторов на применение единых стандартов -повышение качества услуг -соблюдение общественных интересов -разработка и опубликование МСА -подготовка и издание ПМАП -надзор за соблюдением международными аудиторскими корпорациями глобального стандарта качества -разработка и утверждение международных стандартов финансовой отчетности -регулирование бухгалтерской и аудиторской практики в госсекторе и др.
Методика работы над стандартами и положениями, принятая в МФБ, следующая: отбор тем, предназначенных для изучения; создание специальных подкомитетов; изучение в подкомитете исходной информации и подготовка проектов для рассмотрения Комитетом; в случае утверждения проекта представления его Комитетом на рассмотрение организациям – членам МФБ и международным организациям; рассмотрение Комитетом комментариев и предложений для внесения изменений; издание утвержденной новой редакции проекта в виде соответствующего стандарта или положения. Вопросами регулирования аудита в МФБ занимается также Комитет государственного сектора (КГС). 30
В структуру МФБ входит Комитет по мониторингу, призванный осуществлять надзор за соблюдением членами федерации их обязанностей и сотрудничать с ТАК – Транснациональным аудиторским комитетом ( Transnational Auditors Committee – TAC ). Первоочередными задачами Комитета по международной практике аудита (КМАП) признаны: пересмотр отдельных МСА и Положений о международной аудиторской практике (ПМАП); разработка стандартов по услугам, предусматривающим выдачу аудиторских гарантий (например, составление заключения о системе внутреннего контроля), отражающих переход аудиторской практики с «подтверждения» на «гарантирование»; пересмотр рекомендации в отношении аудиторских проверок коммерческих банков; публикация МСА по производным ценным бумагам (финансовым инструментам) и др. 31
В стандартизации аудиторской деятельности России можно выделить три этапа. Первый этап – с конца 1993 г., после принятия Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации. В соответствии с ними Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ поэтапно одобрила 38 правил (стандартов), два из которых действуют до настоящего времени (в настоящее время действуют 2 ПСАД). В этот же период (в 2000 г.) был издан первый официальный перевод МСА на русский язык. Издание было подготовлено Международным центром реформы системы бухгалтерского учета (МЦРСБУ) в соответствии с официальным разрешением МФБ и при активном участии ведущих российских специалистов в области аудита и бухгалтерского учета. 32
Второй этап начался после введения в действие Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и издания постановления Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», было утверждено 34 стандарта (сокращенное название – ФПСАД), в основном заменивших стандарты первого этапа (сейчас 20 ФПСАД). Весной 2002 г., в рамках проекта ТАСИС «Реформа российского аудита» вышло второе официальное издание перевода МСА на русский язык. Третий этап начался после принятия Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в ред. от 11.07.2011) ( появились стандарты третьего поколения). В 2010 г. было утверждено 9 стандартов (ФСАД), которые начали постепенно заменять стандарты второго этапа (второго поколения). 33
В России МСА первоначально использовались в качестве базы для разработки национальных стандартов аудита. Вступление российских саморегулируемых организаций (СРО) в МФБ дает право России на применение МСА. В настоящее время Российская коллегия аудиторов под готовила для МФБ новый перевод МСА на русский язык. 22 марта 2012 г. Совет по аудиторской деятельности при Минфине России принял решение (протокол № 4) о прямом применении международных стандартов аудита вместо предусмотренного ныне Федеральным законом № 3о7-ФЗ применения федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД), разработанных на основе МСА, поэтому необходимы и готовятся соответствующие изменения в ФЗ № 307-ФЗ. Прямое применение МСА в сфере отечественного бухгалтерского учета и аудита требует наличия их качественных текстов на русском языке, соответствующих оригиналу, сложившейся в России профессиональной терминологии и нормам русского языка. В таблице 3 представлены МСА и ПМАП в сопоставлении с применяемыми в России стандартами аудита: 34
Таблица 3 Классификация МСА и примечаний (практических комментариев) к международной аудиторской практике и их адаптация к федеральным стандартам РФ (на 1.01.2013 г.) 35 Но-мер МСА Наименование стандарта на русском языке Дата начала применения стандарта Номер и наимено-вание ФПСАД (ФСАД) Нормативный документ, регулирующий введение стандарта в РФ Глоссарий Февраль 2009 г. Международные стандарты по контролю качества Контроль качества для фирм, которые проводят аудиты и обзорные проверки исторической финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам 15 декабря 2009 г. ФСАД 34 Контроль качества услуг в ау- диторских организа-циях Приказ Минфина РФ от 24.02.2010 № 16н
Но-мер МСА Наименование стандарта на русском языке Дата начала примене-ния Номер Федерального стандарта РФ Норматив- ный документ о введении стандарта в РФ 1 2 3 4 5 Международные стандарты аудита 200 – 299 Общие принципы и ответственность 200 Общие цели независимого аудита и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита 15 декабря 2009 г. ФПСАД 1 Цель и основные принципы ауди-та финанс. (бухг.) отчетности Постановление Правительства РФ № 696 от 23.09.2002, в ред. от 07.10.2004 № 532 210 Согласование условий проведения аудита 15 декабря 2009 г. ФПСАД 12 Согласование условий про-ведения аудита Постановление Правительства РФ № 532 от 07.10.2004 36
1 2 3 4 5 220 Контроль качества аудита финансовой отчетности 15 июня 2005 г. ФПСАД 7 Контроль ка-чества выполне-ния заданий по аудиту и 34 Постановление Правительства РФ № 405 от 04.07.2003 и № 557 от 22.07.2008 230 Аудиторская документация 15 декабря 2009 г. ФПСАД 2 Документирование аудита Постановление Правительства РФ № 696 от 23.09.2002, в ред. от 07.10.2004 № 532 240 Обязанности аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок при проведении аудита финансовой отчетности 15 декабря 2009 г.* ФСАД 5/2010 Обязанности ауди-тора по рассмот-рению недоброс... действийПриказ Минфина России от 17.08.2010 № 90н 250 Учет законодательства и нормативных актов при проведении аудита финансовой отчетности 15 декабря 2009 г. ФСАД 6/2010 Обязанности аудитора по … Приказ Минфина России от 17.08.2010 № 90н 260 Сообщение аспектов аудита руководству и представителям собственника 15 декабря 2009 г.* ФПСАД 22 Сообщение информации … в ред. постановления Правительства РФ от 02.08.2012 № 586 265 Сообщение о недостатках в системе внутреннего контроля руководству и представителя собственника 15 декабря 2009 г.* 37
1 2 3 4 5 300 – 499 Оценка рисков и связанные с этим действия 300 Планирование аудита финансовой отчетности 15 декабря 2009 г.* ФПСАД 3 Планирова-ние аудита Постановление Прави-тельства РФ № 696 от 23.09.2002 315 Определение и оценка рисков существенных искажений через понимание деятельности аудируемого лица и его среды 15 декабря 2009 г.** ФПСАД 8 Понимание деятельности… Постановление Прави-тельства РФ № 405 от 04.07.2003 320 Существенность в планировании и проведении аудите 15 декабря 2009 г. ФПСАД 4 Существен-ность в аудите Постановление Прави-тельства РФ № 696 от 23.09.2002, в ред. от 07.10.2004 № 532 330 Действия аудитора в соответствии с оцененными рисками 15 декабря 2009 г. 402 Особенности аудита субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций 15 декабря 2009 г.* ФПСАД 25 Учет осо-бенностей … в ред. постановления Правительства РФ № 523 от 25.08.2006 450 Анализ и оценка искажений, выявленных в ходе аудита 15 декабря 2009г. 38
1 2 3 4 5 500 – 599 Аудиторские доказательства 500 Аудиторские доказательства 15 декабря 2009 г.* ФСАД 7/2011 Аудиторские доказательства Приказ Минфина России от 16.08.2011 № 99н 501 Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей 15 декабря 2009 г. ФПСАД 17 Получение аудиторских... Постановление Пра-вительства РФ № 228 от 16.04.2005 505 Внешние подтверждения 15 декабря 2009 г. ФПСАД 18 Получение аудитором … Постановление Пра - вительства РФ № 228 от 16.04.2005, в ред. от 27.01.2011 № 30 510 Первичные аудиторские задания - начальные сальдо (входящие остатки) 15 декабря 2009 г. ФПСАД 19 Особенности первой провер-ки аудир.лица Постановление Пра-вительства РФ № 228 от 16.04.2005 520 Аналитические процедуры 15 декабря 2009 г. ФП САД 20 Ана - литические про-цедуры Постановление Пра-вительства РФ № 228 от 16.04.2005 530 Аудиторская выборка 15 декабря 2009г. ФПСАД 16 Ауди - торская выбор-ка Постановление Пра-вительства РФ № 532 от 07.10.2004 39
1 2 3 4 5 540 Аудит оценочных значений, включая оценку по справедливой стоимости, и связанные с ними раскрытия информации в отчетности 15 декабря 2009г. ФПСАД 21 Особенности аудита оце - ночных зна-чений Постановление Пра-вительства РФ № 228 от 16.04.2005, в ред. от 02.08.2010 № 586 550 Связанные стороны ( аффилированные лица) 15 декабря 2009 г.* ФПСАД 9 Связанные стороны В ред. постановления Правительства РФ от 19.11.2008 № 863 560 Последующие события 15 декабря 2009 г. ФПСАД 10 События пос-ле отчетной даты Постановление Правительства РФ № 405 от 04.07.2003 570 Непрерывность деятельности 15 декабря 2009 г. ФПСАД11При-менимость допущения… Постановление Правительства РФ № 405 от 04.07.2003 580 Письменные заявления руководства 15 декабря 2009 г. ФПСАД 23 Заявления и разъяснения.. Постановление Правительства РФ № 228 от 16.04.2005 600 – 699 Использование работы третьих лиц 600 Аудит финансовой отчетности группы компаний (включая использование работы других аудиторов) 15 декабря 2009 г.* ФПСАД 28 Ис - Пользование результатов… Постановление Правительства РФ № 523 от 25.08.2006 40
1 2 3 4 5 610 Использование работы внутренних аудиторов 15 декабря 2009 г.*** ФПСАД 29 Рассмот - рение работы внут-реннего аудита Постановление Правительства РФ № 523 от 25.08.2006 620 Использование работы эксперта 15 декабря 2009 г. ФПСАД 32 Исполь - зование аудитором результатов … Постановление Правительства РФ № 557 от 22.07.2008 700 – 799 Аудиторское мнение и отчеты 700 Формирование заключения и отчет по финансовой отчетности 15 декабря 2009 г. ФСАД 1/2010 Аудиторское заключение по … Приказ Минфина России от 20.05.2010 № 46н 705 Модификация мнения в заключении независимого аудитора 15 декабря 2009 г. ФСАД 2/2010 Моди - фицированное мне- ние в … Приказ Минфина России от 20.05.2010 № 46н 706 Привлекающая внимание часть и часть, содержащая прочие факты в заключении независимого аудитора 15 декабря 2009 г. ФСАД 3/2010 Допол - нительная инфор-мация в аудит. заключении Приказ Минфина России от 20.05.2010 № 46н 710 Сопоставимая информация – сравнительные показатели и сравни-тельная финансовая отчетность 15 декабря 2009 г. ФПСАД 26 Сопостав ление данных … Постановление Правительства РФ № 523 от 25.08.2006 41
1 2 3 4 5 720 Обязанности аудитора по рассмотрению прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность 15 декабря 2009 г. ФПСАД 27 Прочая ин-формация.. Постановление Правительства РФ № 523 от 25.08.2006 800 – 899 Специализированные области аудита 800 Особенности аудита финансовой отчетности специального назначения 15 декабря 2009 г. ФПСАД 8/2011 Осо - бенности аудита от-четности … Приказ Минфина России от 16.08.2011 № 99н 805 Особенности аудита отдельных финансовых отчетов и специфических элементов, счетов или статей финансовой отчетности 15 декабря 2009 г. ФСАД 9/2011 Осо - бенности аудита… Приказ Минфина России от 16.08.2011 № 99н 810 Задания по подготовке заключения по краткой (сокращенной) финансовой отчетности 15 декабря 2009 г. 42
1 2 3 4 5 Международные стандарты обзорных проверок (2000 – 2699) 2400 Задания по обзорным проверкам финансовой отчетности 15 декабря 2006г.**** ФПСАД 33 Постановление Правительства РФ № 557 от 22.07.2008 2410 Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, выполненная независимым аудитором организации 15 декабря 2006 г. Аудиторские задания по подтверждению достоверности кроме аудита или обзоров финансовой информации предшествующих периодов Международные стандарты заданий, подтверждающих достоверность (3000 – 3699) 3000 Задания, гарантирующие достоверность, отличные от аудитов или обзорных проверок ретроспективной финансовой информации 1 января 2006г. 3400 – 3699 Специальные стандарты 3400 Проверка прогнозной (ожидаемой) финансовой информации ПСАД Проверка прогн. фин. инф. Одобрено прото-колом Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ № 5 от 20.08.1999 43
3402 Отчеты по результатам проверок систем контроля сервисных (обслуживающих) организаций 15 июня 2011 г. 4000 – 4699 Международные стандарты сопутствующих услуг 4400 Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации ФПСАД 30 Выполнение согласов. про- цедур … Постановление Правительства РФ № 523 от 25.08.2006 4410 Задания по компиляции финансовой информации***** ФПСАД 31 Ком пиляция фи-нансовой информации Постановление Правительства РФ № 523 от 25.08.2006 Примечание: * в части поправок, вносимых ISA 610 с 15 декабря 2013 г. ** с 15 декабря 2013 г. начнет действовать новая редакция ISA 315 *** с 15 декабря 2013 г. начнет действовать новая редакция ISA 610 **** с 31 декабря 2013 г. действует новая редакция ISRE 2400 ***** с 1 июля 2013 действует новая редакция ISRS 4410 44
Сравнение международных и российских стандартов аудита необходимо для понимания существенных аспектов порядка проведения аудита и формирования профессионального мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности, а также для формулирования предложений по совершенствованию действующего российского законодательства по аудиту. Проводя сравнение МСА и разработанных отечественных стандартов, можно выделить несколько групп: российские правила (стандарты), имеющие аналоги среди МСА; российские правила (стандарты), имеющие существенные отличия от МСА; российские правила (стандарты), не имеющие аналогов в системе МСА; международные стандарты, не имеющие аналогов в системе российских стандартов аудита. 45
Имеющиеся расхождения МСА и российских стандартов обусловлены следующими аспектами: различиями в подходах к аудиту. В отличие от российских правил (стандартов) аудита в МСА более четко закреплены цели аудита, а не его задачи и содержание. Эти цели сформулированы с учетом целей международных стандартов бухгалтерского учета, а именно, повышение прозрачности финансовой отчетности под страхом потери деловой репутации; формальными различиями – стиль и оформление документов ; подробностями изложения ; практическими примерами и т.д. 46
П Л А Н Цели разработки Кодекса этики Содержание части А: общее применение Кодекса Содержание части Б: публично практикующие профессиональные бухгалтеры Этический кодекс российского аудитора 47
Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров был принят в июле 1996 г. (последняя редакция вступила в силу с 30 июня 2006г.; русская версия Кодекса выполнена САФБД; утверждена МФБ в 2011 г.) Кодекс этики входит в состав комплекса документов международных стандартов аудита. Кодекс МФБ носит нормативный характер и считается обязательным для применения и использования во всех странах – членах МФБ. При наличии противоречий между национальными требованиями и требованиями Кодекса МФБ приоритет должен отдаваться национальным требованиям. Такой подход означает, что в странах, применяющих МСА, должен быть разработан свой перечень этических норм и правил, которые затем можно сопоставить с международным Кодексом этики. Если страна-участница не имеет своего национального Кодекса этики, то она может применять Международный кодекс этики. 48
Деятельность аудиторов России регламентируется с 1 января 2013 г. Кодексом этики аудиторов России, одобренным Советом по аудиторской деятельности 22 марта 2012 г., протокол № 4. Кодекс этики аудиторов России подготовлен с учетом требований законодательства РФ на основе рекомендаций Кодекса этики МФБ с максимальным сохранением его концептуальных подходов и разделов. Кодекс МФБ разработан с учетом того, что, за исключением специально оговоренных случаев, его цели и фундаментальные принципы будут в равной мере действительными для всех профессиональных бухгалтеров вне зависимости от того, занимаются они публичной практикой или работают в промышленности, в торговле, государственном секторе или в сфере образования и др. 49
Этические требования, установленные организациями – членами МФБ, предназначены обеспечить наивысшее качество работы бухгалтеров и общественное доверие к профессиональному сообществу. Кодекс этики МФБ состоит из трех частей: - часть А : общее применение Кодекса; - часть Б : публично практикующие профессиональные бухгалтеры; - часть В : профессиональные бухгалтеры, практикующие в бизнесе Для аудиторов предназначены части А и Б. 50
В Кодексе сказано, что отличительной чертой данной профессии является принятие аудиторами ответствен-ности за действия в интересах общества. Суть профессии бухгалтера во всем мире характеризуется стремлением обеспечивать достижение общих целей и соблюдать в этих целях ряд фундаментальных принципов. Часть А устанавливает фундаментальные принципы профессиональной этики для профессиональных бухгалтеров и концептуальную основу применения этих принципов. Если выявляются угрозы несоответствия этим фундаментальным принципам для оценки их значительности и эти угрозы не могут быть отнесены к незначительным, то должны быть приняты меры предосторожности для их устранения или снижения до приемлемо низкого уровня. 51
Фундаментальными принципами являются: порядочность (профессиональный бухгалтер должен быть откровенен и честен во всех профессиональных и деловых отношениях); объективность (профессиональный бухгалтер должен быть справедливым и должен избегать предвзятости или небеспристрастности, конфликта интересов, оказания давления другими лицами с целью изменения профессионального суждения); профессиональная компетентность и должная тщательность (профессиональный бухгалтер должен постоянно поддерживать профессиональные знания и навыки на уровне, достаточном для предоставления квалифицированных профессиональных услуг клиенту или работодателю, основываясь на текущих тенденциях в практике, законодательстве и методах работы; при предоставлении профессиональных услуг должен действовать старательно и в соответствии с применяемыми техническими и профессиональными стандартами); 52
конфиденциальность (профессиональный бухгалтер должен обеспечить сохранение конфиденциальности информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений, и не должен раскрывать такую информацию третьим сторонам, за исключением случаев, в которых раскрытие такой информации продиктовано его юридическими или профессиональными правами и обязанностями); профессиональное поведение (профессиональный бухгалтер должен соблюдать соответствующее законодательство или регулирование, а также избегать любых действий, дискредитирующих профессию). Основными угрозами несоответствия фундаментальным принципам являются: угроза собственной заинтересованности; угроза самопроверки, которая может возникнуть, если прошлое суждение должно быть повторно оценено профессиональным бухгалтером, несущим ответственность за это суждение; 53
угроза необходимости в защите, которая может возникнуть, если профессиональный бухгалтер продвигает позицию или мнение до точки, в которой последующая объективность может быть подвергнута риску; угроза знакомства, которая может возникнуть, если, по причине близких отношений, профессиональный бухгалтер слишком симпатизирует интересам других лиц; угроза запугивания. Меры предосторожности, которые могут устранить или снизить такие угрозы до приемлемого уровня, разделяются на две категории: меры предосторожности, создаваемые профессией, законодательством или регулированием (например, профессиональные требования в отношении образования, обучения, опыта, повышения квалификации); меры предосторожности в рабочей среде (требования к корпоративному управлению, профессиональные стандарты, мониторинг, дисциплинарные процедуры, внешние проверки и т.п.). 54
Если значительный конфликт не может быть решен, профессиональный бухгалтер может пожелать воспользоваться профессиональным советом от соответствующего профессионального органа или юридических советников и тем самым получить руководство по решению этических вопросов без нарушения конфиденциальности. Если были исчерпаны все возможности, а этический конфликт остался нерешенным, профессиональный бухгалтер может посчитать, что наиболее приемлемым будет отказаться от участия в команде по проекту или выполнения специфического соглашения либо полностью отказаться от выполнения соглашения и уволиться из фирмы или организации – работодателя. 55
Часть «Б»: профессиональное назначение; конфликт интересов; второе мнение; гонорары и прочие типы вознаграждения; маркетинг профессиональных услуг; подарки и знаки гостеприимства; хранение активов клиента; объективность – все услуги; независимость – соглашения о выражении уверенности. 56
В этой части Кодекса по всем указанным направлениям рассматриваются возможные угрозы соблюдения фундаментальных принципов и надлежащие меры предосторожности. В разделе « Профессиональное назначение » уделено внимание возможным угрозам соблюдения фундаментальных принципов при принятии нового клиента по причине спорных вопросов, связанных с клиентом (его владельцами, руководством и деятельностью). Например, участие клиента в незаконной деятельности (такой как отмывание денег), нечестность или сомнительная практика ведения бухгалтерского учета. В разделе « Принятие соглашения » говорится, что публично практикующий профессиональный бухгалтер должен браться только за предоставление таких услуг, которые может компетентно выполнить. 57
Раздел «Изменения в профессиональном назначении » посвящен ситуации, когда публично практикующему профессиональному бухгалтеру делают предложение заменить другого публично практикующего профессионального бухгалтера или если он собирается участвовать в тендере на соглашение, в настоящее время выполняемое другим публично практикующим профессиональным бухгалтером. В разделе «Конфликт интересов » говорится, что публично практикующий профессиональный бухгалтер должен принять меры для выявления обстоятельств, которые могут вызвать конфликт интересов. Например, угрозы объективности могут возникнуть в случаях, когда публично практикующий профессиональный бухгалтер конкурирует с клиентом или имеет совместное предприятие, если предоставляет услуги клиентам, чьи интересы конфликтуют или клиенты находятся в процессе разбирательств друг с другом в отношении определенного вопроса или операции. 58
В разделе «Второе мнение » описываются ситуации угрозы соблюдения фундаментальных принципов, когда публично практикующий профессиональный бухгалтер по прямому запросу или запросу от имени компании или субъекта, не являющегося существующим клиентом, должен представить второе мнение о применении стандартов бухгалтерского учета, аудита, отчетности и прочих стандартов или принципов в отношении специфических ситуаций или операций. В разделе « Гонорары и прочие типы вознаграждения » обращается внимание на угрозы заинтересованности в отношении профессиональной компетенции и должной тщательности, которые возникают, если рассчитанный гонорар настолько мал, что может быть сложно выполнить соглашение в соответствии с установленными техническими и профессиональными стандартами за эту сумму. При маркетинге профессиональных услуг путем рекламы или других методов публично практикующий профессиональный бухгалтер не должен излишне подчеркивать услуги, которые он может предложить, квалификацию, которой он обладает, или накопленный опыт, делать необоснованные сравнения с работой других лиц. 59
В разделе « Подарки и знаки гостеприимства » говорится, что клиент может предложить подарки и проявить знаки гостеприимства публично практикующему профессиональному бухгалтеру или его/ее непосредственным либо близким членам семьи. Такое предложение обычно создает угрозы соблюдения фундаментальных принципов. Значительность таких угроз зависит от характера, масштаба и назначения предложения. Угроза соблюдению фундаментальных принципов возникает при хранении активов клиента. Наибольшее внимание в Кодексе уделяется независимости. Независимость рассматривается в Кодексе с двух сторон: как независимость мнения (отсутствие давления) и независимость в действиях (запрещение определенных отношений между независимыми профессиональными бухгалтерами, с одной стороны, и должностными лицами и сотрудниками клиента – с другой). 60
Рассматривается возникновение угрозы независимости, если заключено соглашение о выражении уверенности: при финансовом интересе; при наличии займов и гарантий; при тесных деловых отношениях с клиентом; при семейных и личных отношениях; при трудоустройстве у клиента; при длительных связях старшего персонала с клиентом. Если предоставляются услуги, не связанные с выражением уверенности, то угроза независимости имеет место, например, при ведении учета и подготовке финансовой отчетности. В Кодексе приводятся примеры того, как оцениваются угрозы утраты независимости и какие меры предосторожности целесообразно принимать в тех или иных случаях. 61
Отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах, поэтому ответственность аудитора не исчерпывается исключительно удовлетворением потребностей отдельного клиента или аудиторской организации. Действуя в общественных интересах, аудитор должен соблюдать и подчиняться требованиям профессиональной этики аудитора. Кодекс – это свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности. Кодекс профессиональной этики аудиторов одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 марта 2012 г., протокол № 4 (с изм. от 27 июня 2013, протокол № 9). 62
Кодекс имеет следующую структуру: а) в разделе 1 « Основные принципы этики и концептуальный подход к их соблюдению» приведены основные принципы профессиональной этики аудиторов и общее руководство по их соблюдению, которое аудитор должен применять при: выявлении угроз нарушения основных принципов этики; оценке значимости выявленных угроз; принятии мер предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня, при котором соответствие основным принципам этики не подвергается опасности. Меры предосторожности необходимы в случаях, когда аудитор принимает решение, что угрозы превосходят уровень, при котором разумное и хорошо информированное третье лицо, взвесив конкретные факты и обстоятельства, известные аудитору на момент принятия решения, может обоснованно считать, что соблюдение основных принципов этики не подвергается опасности. 63
б) в разделе 2 « Применение концептуального подхода к соблюдению основных принципов этики в конкретных ситуациях» описано, как применять концептуальный подход к соблюдению основных принципов этики в конкретных ситуациях. Раздел содержит также примеры мер предосторожности, уместных в отношении угроз нарушения основных принципов этики, и описание ситуаций, в которых невозможно принять достаточные меры предосторожности против угроз, и, следовательно, необходимо избегать действий или отношений, ведущих к возникновению таких угроз. Кодекс содержит лишь базовые нормы, так как не представляется возможным определить нормы профессиональной этики для всех ситуаций и обстоятельства, с которыми может столкнуться аудитор при ведении аудиторской деятельности. 64
Аудитор при исполнении профессиональных обязанностей должен соблюдать общепринятые моральные нормы и правила, руководствоваться общественными интересами всех пользователей бухгалтерской отчетности, защищать интересы клиента, возникшие на законных и справедливых основаниях. Аудитор не должен участвовать в деятельности, которая оказывает или может оказать негативное влияние на его честность, объективность и репутацию профессии и в результате стать несовместимой с предоставлением профессиональных услуг. Кодекс устанавливает основные принципы, на которых основывается модель поведения аудитора и аудиторской организации. 65
Аудитор обязан соблюдать следующие основные принципы поведения : честность; объективность; компетентность и должная тщательность; конфиденциальность; профессиональное поведение. Принцип честности предполагает честное ведение дел и правдивость. Аудитор должен действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых взаимоотношениях. Принцип объективности предполагает, что аудитор не должен допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов или другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений. 66
Принцип профессиональной компетентности и должной тщательности предполагает, что аудитор обязан постоянно поддерживать свои знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление клиентам или работодателям квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и современном законодательстве. При оказании профессиональных услуг аудитор должен действовать с должным усердием и в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами. Принцип конфиденциальности предполагает, что аудитор должен обеспечить конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений, и не должен раскрывать эту информацию третьим лицам, не обладающим надлежащими и конкретными полномочиями, за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право или обязан раскрыть такую информацию. 67
