Лекция 2 Правовое регулирование аудита
Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации вид и наименование документа область регулирования Первый уровень. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» ( в ред. от 23апреля 2018 г.) Определяет место, цель и задачи аудита в финансово-экономической системе Второй уровень. Международные стандарты аудита(МСА). Определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для всех объектов, устанавливают нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка аудиторских услуг Третий уровень. Стандарты саморегулируемой организации аудиторов Устанавливают дополнительные требования к аудиторским процедурам на уровне саморегулируемой организации Нормативные документы министерств и ведомств Устанавливают специфические особенности аудита отдельных отраслей и видов деятельности Четвертый уровень.Внутренние нормативные документы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов Детализируют и регламентируют единые требования к организации работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
Статья 1. Аудиторская деятельность (АД) — Указана роль закона — Даны определения АД, аудита — Указана область АД — Раскрыто понятие «сопутствующие аудиту услуги», «прочие услуги» — Дан перечень прочих услуг Статья 2. Законодательство РФ и иные нормативные правовые акты, которые регулируют аудиторскую деятельность — Сделана ссылка на Федеральный закон, закон от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» и другие законы и нормативные правовые акты Стать 3. Аудиторская организация (АО) — Дано определение понятия АО — Указано условие приобретения права осуществлять АД Статья 4. Аудитор — Дано определение понятия «аудитор» — Указано условие признания физического лица аудитором — Указана область деятельности аудитора Статья 5. Обязательный аудит (ОА) — Установлены критерии проведения ОА — Установлена периодичность ОА — Указаны ограничения проведения ОА Статья 6. Аудиторское заключение (АЗ) — Дано определение АЗ — Определено содержание АЗ — Указан адрес представления АЗ — Дано определение ложного АЗ
Статья 7. Стандарты аудиторской деятельности и Кодекс профессиональной этики аудиторов (КПЭА) — Указано значение Федеральных стандартов аудиторской деятельности — Указано значение стандартов саморегулируемой организации аудиторов — Дано определение КПЭА — Определены требования к принятию КПЭА Статья 8. Независимость аудиторских организаций (аудиторов) — Указаны ограничения при осуществлении АД — Указаны ограничения в порядке выплаты и размере вознаграждения АО и индивидуальным аудиторам (ИА) Статья 9. Аудиторская тайна — Определен объем сведений, составляющих аудиторскую тайну — Установлены обязанности АО, ИА и иных лиц, получивших доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну Статья 10 Контроль качества работы аудиторских организаций (АО) и аудиторов — Установлены обязанности АО и аудитора в области внутреннего контроля качества — Указан предмет и органы внешнего контроля качества — Указана периодичность проведения плановой внешней Статья 10. Контроль качества работы аудиторских организаций (АО) и аудиторов — Установлены обязанности АО и аудитора в области внутреннего контроля качества — Указан предмет и органы внешнего контроля качества — Указана периодичность проведения плановой внешней проверки
Статья 11 Квалификационный аттестат аудитора — Установлены требования к претенденту на получение аттестата — Определены общие подходы к порядку проведения квалификационного экзамена — Определены основания отказа в выдаче квалификационного аттестата и указан порядок оспаривания этого решения — Определены общие требования к повышению квалификации аудиторов Статья 12. Основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора — Дан перечень оснований для аннулирования квалификационного аттестата аудитора — Указаны порядок и сроки оспаривания решения об аннулировании аттестата аудитора — Определены сроки повторного обращения с заявлением о допуске к квалификационному экзамену Статья 13. Права и обязанности АО и индивидуального аудитора (ИА) — Перечислены права и обязанности АО и ИА при проведении аудита Статья 14. Права и обязанности аудируемого лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг — Перечислены права и обязанности аудируемого лица при Статья 15. Государственное регулирование АД — Дан перечень функций государственного регулирования АД Статья 16. Совет по аудиторской деятельности (АД) — Указана роль совета по АД — Дан перечень функций совета по АД — Определены требования к составу Совета по АД — Установлены общие требования к проведению заседаний совета по АД — Установлены общие подходы к формированию рабочего органа совета по АД
Статья 17. Саморегулируемая организация аудиторов (СРОА ) — Определено понятие СРОА — Установлены требования для приобретения статуса СРОА — Установлены общие требования к СРОА Статья 18. Требования к членству в СРОА — Перечислены требования к членству АО и аудиторов в СРОА — Даны перечни документов, подаваемых АО и аудитором для вступления в члены СРОА — Определены общие условия принятия в члены СРОА — Перечислены основания и общие условия для отказа в приеме в члены СРОА — Перечислены основания и общие условия для прекращения членства в СРОА Статья 19. Ведение реестра аудиторов и АО — Дано определение реестра — Определены общие требования к ведению реестра Статья 20. Меры дисциплинарного воздействия в отношении АО, аудиторов — Установлен перечень мер дисциплинарного воздействия в отношении АО, аудиторов со стороны СРОА — Определены права АО, ИА и аудиторов, в отношении которых приняты меры дисциплинарного воздействия — Установлен перечень мер дисциплинарного воздействия в отношении АО, ИА и аудиторов со стороны уполномоченного федерального органа
Статья 21. Ведение государственного реестра СРОА — Определен перечень документов, предоставляемых некоммерческой организацией для внесения в реестр СРОА — Установлен общий порядок рассмотрения предоставленных документов — Дан перечень оснований для отказа о внесении сведений о некоммерческой организации в государственный реестр СРОА — Дан перечень оснований для исключения некоммерческой организации из государственного реестра СРОА — Установлены общие условия исключения АО и аудиторов из государственного реестра СРОА Статья 22. Государственный контроль (надзор) за деятельностью СРОА — Указан орган, контролирующий деятельность СРОА — Указан предмет государственного контроля за деятельностью СРОА — Определены формы проверок, указаны сроки и основания их проведения — Установлены общие подходы к порядку проведения и оформления результатов проверки — Дан перечень мер воздействия в случае выявления нарушений СРОА — Определены общие подходы к исполнению решений по результатам проверки Статья 23. Заключительные положения — Указаны сроки вступления в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ Статья 24.О внесении изменений в Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» — Изменена дата отмены лицензирования аудиторской деятельности
1. Аудиторская деятельность Статья 264 НК РФ Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 1 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» 2. Законодательство Российской Федерации и иные нормативные правовые акты, которые регулируют аудиторскую деятельность Конституция РФ, ГК РФ, НК РФ, Федеральные законы «О саморегулируемых организациях», «Об акционерных обществах», «О бухгалтерском учете» и др. Указы Президента РФ Постановления Правительства РФ Нормативные акты федеральных органов исполнительной власти Нормативные акты субъектов РФ 3. Аудиторская организация Статьи 1, 5, 8, 10, 13, 18, 19, 20 Закона № 307-ФЗ 4. Аудитор Кодекс этики аудиторов России (одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол от 31 мая 2007 г. № 56) Статьи 8, 10, 11, 12, 13, 20 ФЗ № 307-ФЗ
5. Обязательный аудит Федеральные законы «О бухгалтерском учете», «О банках и банковской деятельности», «Об организации страхового дела в Российской Федерации», «О негосударственных пенсионных фондах», «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», «Об акционерных обществах», «О финансово-промышленных группах» Статьи 1, 6 ФЗ № 307-ФЗ 6. Аудиторское заключение МСА 7. МСА и Кодекс профессиональной этики аудиторов МСА( Международные стандарты аудита), Кодекс этики аудиторов России,Кодекс этики профессиональных бухгалтеров 8. Независимость аудиторской организации, аудиторов Статьи 13, 17, 18, 20 ФЗ № 307-ФЗ 9. Аудиторская тайна Кодекс этики аудиторов России 10. Контроль качества работы аудиторских организаций, аудиторов Статьи 17, 19, 20, 23 Закона № 307-ФЗ 11. Квалификационный аттестат аудитора Статьи 4, 12 Закона № 307-ФЗ 12. Основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора Статья 11 «Квалификационный аттестат аудитора» Закона № 307-ФЗ
13. Права и обязанности аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов Статьи 4, 8, 18, 20, 23 Закона № 307-ФЗ 14. Права и обязанности аудируемого лица и лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг Статьи 5, 6, 9, 13 Закона № 307-ФЗ 15. Государственное регулирование аудиторской деятельности Статьи 16, 17, 18, 21, 22, 23 Закона № 307-ФЗ 16. Совет по аудиторской деятельности Статьи 15, 23 Закона № 307-ФЗ15. Саморегулируемая организация аудиторов (СРОА) Статьи 2, 3, 4, 7, 10, 11, 15, 18, 19, 20, 21, 22, 23 Закона № 307-ФЗ 18. Требования к членству в СРОА Статья 17 Закона № 307-ФЗ 19. Ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций Статьи 3, 4, 17 Закона № 307-ФЗ 20. Меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций, аудиторов Статьи 3, 4 Закона № 307-ФЗ Федеральный закон «О саморегулируемых организациях» Кодекс РФ об административных правонарушениях 21. Ведение государственного реестра СРОА Статьи 5, 17 Закона № 307-ФЗ 22. Государственный контроль (надзор) за деятельностью СРОА Статьи 15, 17 Закона № 307-ФЗ
Свод международных стандартов аудиторской деятельности и сопутствующих услуг состоит: из 1 стандарта МСКК (Международного стандарта контроля качества); 37 стандартов МСА (Международных стандартов аудита); 2 стандартов МСОП (Международных стандартов обзорных проверок); 5 стандартов МСЗОУ (Международных стандартов заданий, обеспечивающих уверенность); 2 стандартов МССУ (Международных стандартов сопутствующих услуг); 1 стандарта МОПА (Международного отчета о практике аудита). МСКК посвящен внутреннему контролю качества в организациях, оказывающих аудиторские услуги. В нем описываются элементы системы контроля качества, оценивание работ, устранение недостатков и т. д.
МСА можно сгруппировать по содержанию: Раскрытие терминов, цель аудита, обязанности аудитора (МСА 200, 220 и др.). Работа аудитора: согласование условий выполняемых заданий, планирование, выборка и т. д. (МСА 210, 300, 530…). Риски аудитора, работа с ними (МСА 240, 315, 330, 450). Аудиторские доказательства, правила работы с информацией, полученной от других аудиторов или сторонней организации (МСА 500, 501, 505, 610). Регулирование отдельных моментов, например порядка взаимодействия с управленцами предприятия (МСА 260) и т. п. Кроме перечисленного, существуют разработанные международными организациями стандарты внутреннего аудита. Ими может пользоваться компетентное подразделение организации в своей работе.
МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 210 "Согласование условий аудиторских заданий » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 220 "Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 230 "Аудиторская документация » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 240 "Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 250 (пересмотренный) "Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности" и Согласующиеся поправки к другим международным стандартам Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 260 (пересмотренный) "Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление« Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 265 "Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 505 "Внешние подтверждения » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 510 "Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 520 "Аналитические процедуры »Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 300 "Планирование аудита финансовой отчетности »Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 320 "Существенность при планировании и проведении аудита » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 402 "Особенности аудита организации, пользующейся услугами обслуживающей организации" Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н
МСА 500 "Аудиторские доказательства » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 501 "Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях" Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 530 "Аудиторская выборка » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 540 "Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации" Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 550 "Связанные стороны » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 560 "События после отчетной даты » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 570 (пересмотренный) "Непрерывность деятельности » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 580 "Письменные заявления » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 600 "Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов) » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 610 (пересмотренный, 2013 г.) "Использование работы внутренних аудиторов" Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 620 "Использование работы эксперта аудитора » Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н
МСА 700 (пересмотренный) "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности" Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 701 "Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении" Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 705 (пересмотренный) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 706 (пересмотренный) "Разделы "Важные обстоятельства" и "Прочие сведения" в аудиторском заключении" Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 710 "Сравнительная информация - сопоставимые показатели и сравнительная финансовая отчетность" Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 720 (пересмотренный) "Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации" Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 800 (пересмотренный) "Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения" Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 805 (пересмотренный) "Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности" Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н МСА 810 (пересмотренный) "Задания по предоставлению заключения об обобщенной финансовой отчетности" Приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н
Все МСА, МСОП, МСЗОУ, МССУ структурированы похожим образом. Отличия между ними зависят от вида регулируемого вопроса: В начале документа — его полное название. Вводная часть, где пишется сфера применения стандарта, характер ответственности специалиста, цель и характер задания. Порядок применения стандарта. Дата вступления акта в силу. Термины с определениями, используемые в данном акте. Требования к выполнению задания (в каждом стандарте свои). Контроль качества руководителем. Порядок согласования задания с руководством предприятия, информационного взаимодействия с ним. Руководство по выполнению задания (что должен понимать специалист, что разработать и т. п.). Принципы формирования вывода, составления отчета и т. д. Практически в каждом стандарте есть ссылки на другие стандарты, т. е. аудитор (или специалист) должен ориентироваться в своей работе на правила нескольких МСА.
В 2019 действуют 2 МСОП: задания по обзорной проверке финотчетности прошлых периодов (МСОП 2400); обзорная проверка промежуточной финансовой информации (МСОП 2410). МСОП 2400 распространяется на специалистов, проводящих обзорную проверку финотчетности, а не ее аудит. Там же указывается, в чем суть деятельности таких специалистов. Они должны: - изучить, проанализировать представленную отчетность организации и - получить ограниченную уверенность в отсутствии существенных искажений информации; - представить письменное заключение. МСОП 2400 подробно расписывает, как должен работать специалист, какие выводы он может сделать, как оформляется заключение. МСОП 2410 содержит схожие правила, но применяются они аудитором. В результате проведения обзорной проверки аудитор может предварительно убедиться в отсутствии искажений финансовой информации. При этом на основе одной такой проверки аудиторские выводы им не делаются. Для составления однозначного аудиторского заключения должна быть проведена иная работа.
Кроме международных аудиторских стандартов и МСОП действуют т. н. МСЗОУ — международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность. Всего их 5 видов. Суть МСЗОУ 3000: Специалист получает конкретное задание по подтверждению заранее проведенной оценки либо по самостоятельной оценке предмета задания в соответствии с критериями. Задания, обеспечивающие уверенность. Это не аудит и не обзорная проверка фининформации, а самостоятельный вид деятельности. Не относятся к заданиям, обеспечивающим уверенность, подготовка налоговых деклараций и расчетов, консультирование, выполнение согласованных услуг и компиляции, участие в судебных разбирательствах по вопросам бухучета, аудита и т. п. В результате выполнения задания специалист получает разумную или ограниченную уверенность в неискаженности полученной информации.
МСЗОУ 3400 введен порядок выполнения заданий по проверке прогнозной финансовой информации и представления соответствующего заключения (информативна ли информация, приводится ли ясное описание учетной политики и т. д.). МСЗОУ 3402 разработаны на случаи проверки аудитором компании (скорее ее отделов), деятельность которой связана с организацией средств внутреннего контроля в отношении подготовки финотчетности. В соответствии с МСЗОУ 3410, приобретается разумная уверенность в отсутствии искажений в отчетах о выбросах парниковых газов. МСЗОУ 3420 применяются при проведении проверки по компиляции проформы финансовой информации, включаемой в проспект ценных бумаг.
Аудитор, кроме основной, аудиторской деятельности, может заниматься оказанием сопутствующих услуг. Порядок их предоставления установлен МССУ 4400. МССУ 4410 применяется специалистами, выполняющими задания по компиляции финансовой информации прошедших периодов. Другими словами, аудитор или другой работник аудиторской организации может формировать финансовую отчетность на основе данных, представленных клиентом (если, разумеется, был заключен договор на оказание таких услуг). Согласно МССУ 4410: это задание не является заданием, обеспечивающим уверенность, поэтому специалист не обязан собирать доказательства точности и полноты представленной информации; руководство несет всю ответственность за исходную финансовую информацию. В результате выполненного задания аудитор представляет отчет о компиляции финансовой информации.
Внутренние аудиторы — это собственные проверяющие организации. Их деятельность к деятельности аудиторов в понимании закона № 307-ФЗ не относится. Об этом прямо говорится в ч. 2 ст. 1 закона № 307-ФЗ. их содержание: Цели, полномочия и ответственность внутренних аудиторов определяются локальным актом предприятия. К внутренним аудиторам устанавливаются те же требования, что и к аудиторам по закону № 307-ФЗ: независимость, объективность, профессионализм, осмотрительность, непрерывность деятельности. Отдельная глава посвящена руководству и управлению отделом внутренних аудиторов. Дается краткая инструкция к деятельности: составление плана задания, его цели, объем, содержание и т. д. Составляется итоговое заключение, обозначаются риски. В отечественном законодательстве имеется профстандарт «Внутренний аудитор», утв. приказом Минтруда РФ от 24.06.2015 № 398н, согласно которому внутренний аудитор занимается контролем системы управления рисками, корпоративного управления, следит за сохранностью активов организации и достоверностью информации, поступающей руководству, соблюдением законодательства. Таким образом, говорить о том, что внутренние аудиторы должны строго следовать правилам МСА, было бы некорректно. Внутренний аудит выполняет более широкие контрольные функции в отношении своей организации, проверяя не только фин.отчетность, но и другие области.
Кроме вышеперечисленных стандартов аудиторская деятельность регулируется рядом нормативных актов, таких как: 1)Международный отчет практики аудита (МОПА) 1000. Этот акт оказывает практическую помощь аудиторам, в нем подробно рассказывается о финансовых инструментах, применяемых организациями всех видов. 2)Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита. 3)Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность. 4)Словарь терминов, применяемых в МСА. 5)Структура сборника стандартов, выпущенных Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность. 6)Предисловие к сборнику международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) — это стандарты, определяющие правила составления финотчетности. Часть из них становятся обязательными к применению с 01.01.2018 (например, МСФО (IFRS) 2). Цель аудита МСФО — формирование мнения об отчетности. Порядок его проведения установлен МСА 700. Рассмотрим его: Аудитор должен сформировать свое мнение о финотчетности предприятия исходя из полученных аудиторских доказательств и четко выразить его в форме письменного заключения. Своим мнением аудитор подтверждает, что финотчетность подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с МСФО. Чтобы выразить вышеуказанное мнение, аудитор должен предварительно убедиться в отсутствии в представленной информации искажений или ошибок. Такие выводы делаются в соответствии с МСА 450. Аудиторское заключение о соответствии отчетности требованиям МСФО составляется письменно. В МСА 700 приводятся 4 примера составления такого заключения.
Таким образом, в 2019 году деятельность аудиторов регулируется международными стандартами аудиторской деятельности, которыми: вводятся профессиональные термины, даются им определения; перечисляются обязанности аудиторов; регламентируется их деятельность, указывается четкая цель и задачи; приводятся примеры составления аудиторского заключения и т. д. Кроме непосредственно аудиторской деятельности, отдельными международными актами регулируются сопутствующие аудиту услуги (обзорные проверки и т. д.). На внутренних аудиторов правило об обязательном применении МСА не распространяется, поскольку их деятельность осуществляется в соответствии с локальным актом организации.
Принципиальная схема стандарта СРОА
